高頓網(wǎng)校友情提示,*7宿遷會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)相關(guān)內(nèi)容收入和成本是房地產(chǎn)企業(yè)匯算清繳的兩大主題(一)總結(jié)如下:
  一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又要開始了,A房地產(chǎn)企業(yè)的小王憂慮重重,原來A房地產(chǎn)企業(yè)有多個(gè)項(xiàng)目,臨到年底,有的項(xiàng)目完工入住了,有的項(xiàng)目還在建造階段,還有的項(xiàng)目竣工了出售的現(xiàn)房也沒有入住呢,匯算清繳要怎么處理呢?完工的開發(fā)產(chǎn)品一定要結(jié)轉(zhuǎn)收入嗎?未完工的開發(fā)產(chǎn)品沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入也算所得稅嗎?還有入住的項(xiàng)目到現(xiàn)在工程也沒有結(jié)算完畢,發(fā)票差多了,怎么辦?
  其實(shí),小王的疑問也是很多房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員目前面臨的問題,這些問題不解決,匯算清繳就難以進(jìn)行下去。筆者結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))的規(guī)定,就房地產(chǎn)企業(yè)匯算清繳的兩大主題——收入和成本作如下分析。
  房地產(chǎn)企業(yè)不同階段的收入處理
  從會(huì)計(jì)處理上來看,一般銷售的開發(fā)產(chǎn)品沒有收完全款不會(huì)交付入住,即符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件的規(guī)定時(shí),企業(yè)方結(jié)轉(zhuǎn)收入,否則,不論是未完工建造階段的開發(fā)產(chǎn)品還是完工后未交付的開發(fā)產(chǎn)品,所收取的款項(xiàng)一概反映在“預(yù)收賬款”科目。
  稅務(wù)處理上,依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào))第二章“收入的稅務(wù)處理”第六條 企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入,應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。
  所以這兩者的區(qū)別是明顯的,既不能站在會(huì)計(jì)的角度上理解稅法,也不能將《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號(hào))規(guī)定企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足的條件理解為同樣適用于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅。
  以A房地產(chǎn)企業(yè)舉例說明,2009年度完工交付B項(xiàng)目預(yù)收收入10000萬元,其中上年收入4000萬元;完工未交付C項(xiàng)目預(yù)收收入6500萬元,其中上年收入2500萬元;在建D項(xiàng)目預(yù)收收入3500萬元。2009年12月,A房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)B項(xiàng)目銷售收入10000萬元,銷售成本7500萬元。該企業(yè)各項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率均為15%,稅金暫只計(jì)算營業(yè)稅,不考慮期間費(fèi)用。
  B項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品,會(huì)計(jì)已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入,且收取的預(yù)收款符合國稅發(fā)[2009]31號(hào)確認(rèn)收入的條件,確認(rèn)所得稅收入10000萬元,確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)成本7500萬元。
  若B項(xiàng)目所收取的預(yù)收款中4000萬元已經(jīng)按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整,則在2009年度應(yīng)做納稅調(diào)減處理。
  B項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為:(10000-7500-10000×5%)-(4000×15%-4000×5%)=2000-400=1600(萬元)。
  C項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品,不具備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件,會(huì)計(jì)尚未結(jié)轉(zhuǎn)收入,但是按照國稅發(fā)[2009]31號(hào)所得稅收入確認(rèn)條件,應(yīng)計(jì)算為企業(yè)所得稅收入6500萬元。
  對(duì)于C項(xiàng)目所得稅匯算要注意不能再按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率15%來進(jìn)行計(jì)算了。按照國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第九條規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。
  所以C項(xiàng)目上年度所收取的預(yù)收款中2500萬元按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整,則在2009年度應(yīng)做納稅調(diào)減處理。
  若C項(xiàng)目已知實(shí)際計(jì)稅成本為4550萬元,則C項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為:(6500-4550-6500×5%)-(2500×15%-2500×5%)=1625-250=1375(萬元)。
  在建D項(xiàng)目預(yù)收收入3500萬元,會(huì)計(jì)不結(jié)轉(zhuǎn)收入,也無法計(jì)算計(jì)稅成本。但是其符合國稅發(fā)[2009]31號(hào)所得稅收入確認(rèn)條件,應(yīng)計(jì)算為企業(yè)所得稅收入3500萬元。其中由于其屬于未完工開發(fā)產(chǎn)品,根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第九條規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。所以D項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為:3500 ×15%-3500×5%=350(萬元)。
  不考慮期間費(fèi)用,A房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅所得額為:1600 1375 350=3325(萬元)。
  年終匯算清繳勿忽視完工條件
  以上銷售的不同階段,由收入計(jì)算所得額的方式不同,區(qū)別即在于開發(fā)產(chǎn)品完工與否,《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))對(duì)于除土地開發(fā)之外的其他開發(fā)產(chǎn)品完工條件規(guī)定如下:開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的,應(yīng)視為已經(jīng)完工:(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案;(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用;(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
  以上三個(gè)條件如果同時(shí)滿足,遵循時(shí)點(diǎn)界定孰先原則,以最早的一個(gè)時(shí)點(diǎn)確定開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)點(diǎn),這與會(huì)計(jì)核算不同。
  2009年6月26日,國家稅務(wù)總局對(duì)海南省國家稅務(wù)局《關(guān)于海南永生實(shí)業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用問題的請(qǐng)示》的批復(fù)文件——《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》(國稅函[2009]342號(hào))再次對(duì)于該問題進(jìn)行了明確。
  根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號(hào))文件的精神,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù),當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年(完工年度)應(yīng)納稅所得額。
  開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))或已開始實(shí)際投入使用。
  按照國家建設(shè)方面的有關(guān)規(guī)定,工程竣工驗(yàn)收合格后,建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)提出工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告,并在法定的時(shí)間內(nèi)交房地產(chǎn)主管部門備案,備案的前提是工程竣工驗(yàn)收合格。但是未備案的經(jīng)竣工驗(yàn)收合格的開發(fā)產(chǎn)品仍然不能辦理初始產(chǎn)權(quán)證明,法律要件也不完備,但實(shí)物中提前交付業(yè)主使用的情況普遍存在,所以,國稅發(fā)[2009]31號(hào)所確定的三個(gè)時(shí)點(diǎn)中交付使用時(shí)點(diǎn)一般最早,這種情況下根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文的精神和國稅函[2009]342號(hào)文的具體規(guī)定,則無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù),當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)即視為已經(jīng)完工。這樣處理更突出了稅法的“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。
  完工項(xiàng)目要及時(shí)核算計(jì)稅成本
  開發(fā)產(chǎn)品完工前,依據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率確定應(yīng)納稅所得額,收入是重點(diǎn),成本稅務(wù)檢查關(guān)注力度小。開發(fā)產(chǎn)品完工后,依據(jù)實(shí)際成本確定應(yīng)納稅所得額,成本為重點(diǎn)。
  開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的成本費(fèi)用通過“開發(fā)成本”科目反映,“開發(fā)成本”成本項(xiàng)目與國稅發(fā)[2009]31號(hào)文計(jì)稅成本支出的內(nèi)容相同,包括如下:土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等。
  開發(fā)產(chǎn)品完工前由于會(huì)計(jì)核算不進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn),“開發(fā)成本”科目累計(jì)借方發(fā)生額或期末余額反映了開發(fā)產(chǎn)品項(xiàng)目成本費(fèi)用的實(shí)際投入。依據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率核算應(yīng)納稅所得額暫不必考慮實(shí)際發(fā)生的成本狀況。
  開發(fā)產(chǎn)品完工后,交付使用會(huì)計(jì)核算上由“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)收入”,“開發(fā)成本”歸集的成本費(fèi)用相應(yīng)按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結(jié)轉(zhuǎn)至
     
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