高頓網(wǎng)校友情提示，*7牡丹江會計咨詢網(wǎng)上公布相關(guān)會計實務(wù)試論資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的困境、成因及對策等內(nèi)容總結(jié)如下：
　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”該規(guī)定無疑對企業(yè)避免不良資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量，從而提高會計信息質(zhì)量起到了巨大的推動作用。但由于種種原因，該規(guī)定也為企業(yè)在一定范圍內(nèi)操縱會計利潤、進(jìn)行盈余管理留下了空間。本文著重分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所面臨的困境、成因及對策。

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計提的，這種“可能”賦予企業(yè)較多的職業(yè)判斷權(quán)利，易隨管理當(dāng)局的意圖而變動，為企業(yè)的盈余管理或違法行為留下了廣闊的空間。具體表現(xiàn)為以下幾種情況：（1）為了粉飾經(jīng)營業(yè)績、夸大當(dāng)年利潤或少報當(dāng)年虧損，不提或少提減值準(zhǔn)備。（2）為了規(guī)避稅收而多提準(zhǔn)備以降低當(dāng)年利潤。（3）為了調(diào)節(jié)年度利潤和均衡股利分配，通過改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，轉(zhuǎn)回、核銷的時間來調(diào)節(jié)不同會計期間的利潤。（4）為了掩蓋以往年度的不真實，通過“八項準(zhǔn)備”進(jìn)行巨額沖銷。如以前年度確定了虛假的收入或收入的確認(rèn)違反了有關(guān)規(guī)定而導(dǎo)致應(yīng)收款項的長期掛賬，現(xiàn)通過“壞賬準(zhǔn)備”進(jìn)行沖銷。又如以前年度控股企業(yè)為了給上市公司輸送利潤，向上市公司高價購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)等，現(xiàn)又通過“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”等對這些不實的高價資產(chǎn)進(jìn)行巨額沖銷。（5）上市公司在連續(xù)虧損的邊緣，為了逃避ST或PT處理，而采用“八項減值準(zhǔn)備”來自欺欺人，將潛在或歷史上虧損一次性特別處理，將虧損累計在一年，逃避連續(xù)三年虧損被處理的問題。（6）為違法行為大開方便之門。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間的應(yīng)收款項已全額計提了“壞賬準(zhǔn)備”，將來又收回時，就可通過轉(zhuǎn)移資金，不進(jìn)行會計處理。

　　通過以上所列舉的情況可看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已成為新的會計造假工具，它嚴(yán)重地影響了會計信息質(zhì)量，損害了廣大投資人的利益。追其根源，既有會計理論、會計實務(wù)的缺陷，亦有主客觀因素的影響，具體分析如下：

　　1、資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的多重性。從我國《企業(yè)會計制度》的相關(guān)條文中可看出，八項資產(chǎn)減值確認(rèn)采用了三種不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用了永久性標(biāo)準(zhǔn)（即要求只對永久性的資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)），應(yīng)收款項、長期投資和在建工程采用了可能性標(biāo)準(zhǔn)（即要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)），只有短期投資和委托貸款采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（即要求對資產(chǎn)負(fù)債日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)）。由于永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用中很難確定哪些是永久性減值，哪些是暫時性減值，對會計人員的判斷分析能力提出了較高的要求，給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果提供了可能。

　　2、資產(chǎn)減值確認(rèn)方式的多樣性。資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式，可以按單個資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、全部資產(chǎn)、現(xiàn)金產(chǎn)單位等方式進(jìn)行。資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式不同，其結(jié)果也不同。國內(nèi)外現(xiàn)行會計實務(wù)中，也常給企業(yè)一定的選擇權(quán)，如在我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定：應(yīng)收款項、短期投資的減值確認(rèn)就既可按單個資產(chǎn)計提、也可按資產(chǎn)類別計提、亦可按全部資產(chǎn)計提；對存貨的減值確認(rèn)，可按單個資產(chǎn)計提、也可按類別計提，也可按現(xiàn)金產(chǎn)出單位的方式計提。由于確認(rèn)方式的多樣性，主觀因素和不確定因素較大，企業(yè)管理當(dāng)局就可以通過機(jī)會主義的會計政策選擇，提供虛假不實的財務(wù)信息，誤導(dǎo)使用者。

　　3、可收回金額計算的復(fù)雜性。“可收回金額”的計算是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的前提，只要可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價值，其差額就是減值準(zhǔn)備的應(yīng)提金額。《企業(yè)會計制度》對“可收回金額”的解釋為：“資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處理中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（簡稱‘使用價值’）兩者之中的較高者”。對于“銷售凈價”又有不同的認(rèn)定方法：（1）以資產(chǎn)負(fù)債表日前后成交銷售合同價的平均值扣除預(yù)計的直接銷售費用后的金額，作為計提減值準(zhǔn)備時的銷售凈價；（2）如果沒有成交合同價，但存在活躍市場，則銷售凈價為市場價格扣除應(yīng)分?jǐn)備N售費用后的金額；（3）如果當(dāng)前市場價格也不易獲得，則最近時期的交易價格可以為估計銷售凈價提供基礎(chǔ)。“使用價值”的計算更為復(fù)雜，通常的計算程序和方法如下：（1）測算持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（2）測算通過資產(chǎn)持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須開支的維修保養(yǎng)費用。（3）在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時處置該項資產(chǎn)而收回（或支出）的現(xiàn)金凈流量。（4）采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率分別對上述未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。（5）計算使用資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的凈額。由此可見，在確定每一資產(chǎn)項目的可收回金額時，需要大量運用估計和判斷的程序，給企業(yè)在一定限度內(nèi)操縱利潤留下了空間。

　　4、會計核算方法的可選擇性。會計核算方法不同，其所計提的準(zhǔn)備也會不同。比如，在計提壞帳準(zhǔn)備時，有些采用帳齡分析法，有些采用應(yīng)收帳款余額法（百分比法），有些企業(yè)采用銷售額百分比法，即使對于相同的期末應(yīng)收款項余額，不同的方法計提的壞帳準(zhǔn)備差異是比較大的。又如，存貨價值的核算，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個別計價法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法，而在原材料價格趨漲、且比重較大的生產(chǎn)企業(yè)，存貨采用后進(jìn)先出法，其影響就可能會比采取其他方法受計提存貨跌價準(zhǔn)備的影響要小一些。因此，管理當(dāng)局可通過對會計政策的合理選擇進(jìn)行利潤操縱。

　　5、會計制度的不合理性。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“法定資產(chǎn)重估增值應(yīng)作為‘資本公積’處理；對資產(chǎn)減值一律作為費用或損失確認(rèn)”。這不符合國際慣例的要求，亦容易讓企業(yè)通過資產(chǎn)重估價增值、減值等業(yè)務(wù)操縱進(jìn)行盈余管理。國際會計準(zhǔn)則第36號60條指出：“重估價資產(chǎn)的減值損失應(yīng)在損益表中確認(rèn)為一項費用。但是，在重估價資產(chǎn)減值損失沒有超過該資產(chǎn)的重估價準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，減值損失直接沖減重估價準(zhǔn)備”?？梢?，國際會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)問題上，考慮了資產(chǎn)的賬面價值為重估價值這一特殊情況，避免了企業(yè)的利潤操縱。

　　6、會計處理的復(fù)雜性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提涉及大部分資產(chǎn)項目，如應(yīng)收款項、存貨、長期投資、短期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等，且其明細(xì)種類繁多，金額巨大；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回、核銷等會計處理復(fù)雜，錯記、漏記的概率較大。

　　7、會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。當(dāng)前我國大多數(shù)的會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，缺少必要的職業(yè)判斷能力，對資產(chǎn)減值的會計業(yè)務(wù)不熟悉，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回、核銷等會計處理上容易發(fā)生主觀上或客觀上的錯誤，從而影響會計信息質(zhì)量。會計人員由于缺少必要的職業(yè)道德，在會計處理過程中，容易受權(quán)勢和利益的驅(qū)動，不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　1、完善會計制度，謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍和謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計政策的選擇權(quán)。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會計準(zhǔn)則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性。國外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會計彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實施成本。但是，我國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展時間畢竟還很短，市場主體，無論是上市公司還是投資者都還很不成熟，在這種還不很成熟的市場上，實施一種成熟市場的會計制度，可能成本很高。許多實證研究結(jié)果也已發(fā)現(xiàn)許多面臨“報表”壓力的企業(yè)并沒有正確運用《企業(yè)會計制度》賦予的會計選擇權(quán)，而是將其視作了利潤操縱的機(jī)會，違背了資產(chǎn)減值會計相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的錯誤配置。因此，目前適當(dāng)限制企業(yè)專業(yè)判斷范圍和對會計政策的選擇權(quán)是完全必要的。如在資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，應(yīng)盡量采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)；在資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式上，盡可能采用單個資產(chǎn)確認(rèn)減值的方式；在資產(chǎn)減值核算上，應(yīng)盡量減少或取消備選方案。

　　2、加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目具有內(nèi)容特殊、金額較大、性質(zhì)敏感、情況復(fù)雜等特點，在該特殊項目的審計實務(wù)過程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識比較扎實，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應(yīng)的審計工作底稿，并加強(qiáng)該項的實質(zhì)性測試工作，具體如下：（1）評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法，索要確定資產(chǎn)可收回金額所依據(jù)的市價或其他數(shù)據(jù)及其資料來源。（2）檢查前后各期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取方法是否一致。（3）復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備各項計算的正確性，主要是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回、追溯調(diào)整和核銷等四個方面。（4）確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)，是否有按規(guī)定填報“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”。當(dāng)注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計單位會計報表列示有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位調(diào)整；如被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)視其重要程度，出具保留或否定的審計意見；當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師無法判斷被審計單位計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

　　3、提高會計人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平，增強(qiáng)他們的職業(yè)判斷能力。（1）加強(qiáng)會計人員專業(yè)知識的學(xué)習(xí)。從1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》提出“壞帳準(zhǔn)備”到2001年《企業(yè)會計制度》規(guī)定的“八項減值準(zhǔn)備”，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍、計提方法、會計處理等都發(fā)生了很大的變化，這就需要會計人員不斷更新知識，努力提高業(yè)務(wù)能力和會計理論水平，以確保在從事會計實務(wù)操作時能準(zhǔn)確應(yīng)用規(guī)則，使會議報告披露的信息科學(xué)、可比、客觀和真實。（2）加強(qiáng)會計人員的職業(yè)道德教育。由于在資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)方式和“可收回金額”的計算上，需要運用較多的職業(yè)判斷，只有提高會計人員的職業(yè)道德，其判斷結(jié)果所產(chǎn)生的會計資料才能客觀、公正地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不受權(quán)勢和偏見的影響。

　　[1]　《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》研究組。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：北京科學(xué)技術(shù)出版社，2001.

　　[2]　孫彥叢，柯大鋼。試析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計風(fēng)險及其防范[J].北京：上海會計，2002，（2）：10-13.

　　[3]　邵天營。我國資產(chǎn)減值的會計確認(rèn)[J].財會通訊，2002，（1）：8-12.

 　　　　

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