銀行存款作為一個(gè)單位流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須保持合理的懷疑及必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。尤其需要關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題：
　　1.當(dāng)被審計(jì)單位有定期存款和承兌保證金時(shí)，要考慮其是否存在未入帳貸款和應(yīng)付票據(jù)的可能性。
　　當(dāng)現(xiàn)有條件下，票據(jù)貼現(xiàn)融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。根據(jù)票據(jù)法規(guī)定，在銀行開(kāi)立存款帳戶的法人企業(yè)及其他組織之間需具有真實(shí)的交易關(guān)系或債權(quán)債務(wù)關(guān)系，才能使用商業(yè)匯票。但企業(yè)為避開(kāi)銀行貸款的門檻，通常找一家與其關(guān)系不錯(cuò)的單位配合。簽發(fā)無(wú)實(shí)質(zhì)交易內(nèi)容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，變相取得銀行貸款。若被審計(jì)單位在辦理貼現(xiàn)后即將銀行存款、應(yīng)付票據(jù)、財(cái)務(wù)費(fèi)用入帳，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在于未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的帳外票據(jù)貼現(xiàn)融資。例如，某企業(yè)出于粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，虛構(gòu)銷售收入及應(yīng)收帳款；但若期末應(yīng)收款項(xiàng)過(guò)大，會(huì)引起審計(jì)人員的重點(diǎn)關(guān)注。為避免引起審計(jì)人員的懷疑，企業(yè)還要制造銷貨款回收及時(shí)的假象，使用帳外票據(jù)貼現(xiàn)是其手法之一。
　　為降低此種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)做到：索取企業(yè)定期存單原件(若只提供復(fù)印件，則有可能已質(zhì)押)；詳細(xì)審計(jì)承兌保證金的入帳記錄，根據(jù)保證金合理推斷企業(yè)的應(yīng)付銀行承兌匯票規(guī)模；在兌銀行存貸款進(jìn)行函證時(shí)，將企業(yè)從該行取得尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為的逾期貸款明示為一項(xiàng)函證內(nèi)容；結(jié)合應(yīng)付票據(jù)的審計(jì)，索取企業(yè)申請(qǐng)銀行承兌匯票的內(nèi)部控制制度和應(yīng)付票據(jù)備查登記薄；結(jié)合長(zhǎng)、短期借款的審計(jì)，索取被審計(jì)單位的貸款卡等。
　　2.在抽查銀行存款大額收支時(shí)，應(yīng)特別注意資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生的業(yè)務(wù)。
　　上市公司出于粉飾現(xiàn)金流量和盈利能力的目的，往往利用銀行存款大做文章。即虛構(gòu)應(yīng)收款項(xiàng)的回收，減少壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提，虛增利潤(rùn)；同時(shí)虛增貨幣資金，美化現(xiàn)金流量。例如，某公司上市兩年后，募集資金所剩無(wú)幾，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不盡人意，若據(jù)實(shí)披露，則容易讓人得出判斷，該企業(yè)現(xiàn)金流量較差，前景不容樂(lè)觀。為避免出現(xiàn)這樣的情況，企業(yè)暫時(shí)從關(guān)系不錯(cuò)的單位借一筆幾千萬(wàn)的款項(xiàng)作為“預(yù)收帳款”入帳(并無(wú)實(shí)際交易，但為應(yīng)付審計(jì)，客戶可能偽造銷售合同)，資產(chǎn)負(fù)債表日后又分幾次將該款項(xiàng)予以歸還。再如，某企業(yè)年末實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況為虧損，通過(guò)應(yīng)收帳款的虛假回收來(lái)少提壞帳準(zhǔn)備，扭虧為盈。具體做法為：資產(chǎn)負(fù)債表目前先從某一方(通常為關(guān)聯(lián)方)借一筆款項(xiàng)，作為回收貨款處理，同時(shí)以此款辦理定期存單作為質(zhì)押或直接作為保證金，辦理銀行承兌匯票給對(duì)方，但不做帳務(wù)處理。這樣，提供款項(xiàng)一方無(wú)風(fēng)險(xiǎn)，造假企業(yè)也達(dá)到了目的，這種作假手法注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難在年報(bào)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，特別是審計(jì)時(shí)間越接近資產(chǎn)負(fù)債表日越難發(fā)現(xiàn)。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免此類風(fēng)險(xiǎn)，在執(zhí)行抽查銀行存款大額收支程序時(shí)，要做到：仔細(xì)甄別交易是否為客戶所需，是否有足夠的依據(jù)證明其真實(shí)性；付款方是否與被審計(jì)單位經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)；對(duì)接近期末時(shí)收到的大額款項(xiàng)應(yīng)詳細(xì)審核銀行進(jìn)帳單等入帳依據(jù)，付款人及付款銀行是否符合常理，必要時(shí)可親自到對(duì)方單位取證；結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)相關(guān)明細(xì)戶審計(jì)，分析資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)日的發(fā)生情況及回函情況等。要特別關(guān)注是否有非正?；虿槐匾氖罩Щ顒?dòng)。
　　3.存在大額未達(dá)帳項(xiàng)時(shí)，要核實(shí)其真正用途，直至作出必要的審計(jì)調(diào)整。
　　上市公司關(guān)聯(lián)方占有資金是一個(gè)非常敏感的問(wèn)題，有些公司利用未達(dá)帳項(xiàng)打時(shí)間差，通過(guò)迂回曲折的方式制造虛假還款，減少關(guān)聯(lián)往來(lái)。例如，A股份公司控股股東為B公司，子公司為C公司。B公司欠C公司巨額款項(xiàng)。B公司本身經(jīng)營(yíng)狀況不佳，不具備還款能力。會(huì)計(jì)報(bào)表如實(shí)披露會(huì)導(dǎo)致A公司合并報(bào)表上控股股東B公司還款巨大，可能引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注，同時(shí)也可能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)傾向于全額計(jì)提壞帳準(zhǔn)備而導(dǎo)致公司巨虧。A公司于是在接近會(huì)計(jì)期末時(shí)付款給C公司，不做帳務(wù)處理，作為銀行存款未達(dá)帳項(xiàng)，但C公司直接或間接到款項(xiàng)后作為B公司的還款立即入帳，從而虛構(gòu)了控股股東的還款，同事嚴(yán)重虛增了上市公司合并報(bào)表的貨幣資金。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行核查銀行存款未達(dá)帳項(xiàng)程序時(shí)，要做到：區(qū)分未達(dá)帳項(xiàng)是否正常，大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來(lái)源是否收入來(lái)源是否可疑，可結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表日后公司的相關(guān)業(yè)務(wù)的帳務(wù)處理加以判斷。若公司對(duì)未達(dá)帳項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后入帳及時(shí)，應(yīng)核實(shí)所附原始單據(jù)是否完整、真實(shí)、合法；若公司遲遲不對(duì)未達(dá)帳項(xiàng)入帳，可以懷疑其不正常，應(yīng)視公司能否作出合理解釋來(lái)判斷其是否存在問(wèn)題。
　　　　
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